Fit-out contribution – skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT)
W ostatnim czasie kancelaria KZLegal opiniowała umowę najmu, pod kątem skutków podatkowych podatku dochodowego od osób prawnych, dalej: („CIT”) dla fit-out contribution.
Zgodnie z umową Najemca miał ponieść koszty prac adaptacyjnych powierzchni biurowej, tzw. „fit-outu”, które to koszty miały zostać niejako „zwrócone” najemcy w czynszu przez wynajmującego („fit-out contribution”). W przedmiotowej sprawie prace adaptacyjne zostały wykonane przez Najemcę, a partycypowanie przez wynajmującego w kosztach prac, a więc swoisty „fit-out contribution”, polega w tym przypadku na niepobieraniu czynszu od Najemcy. W związku z powyższym, Najemca powziął wątpliwość, czy będzie zobowiązany do zapłaty CIT.
Fit-out contribution w kontekście Najemcy
Niniejszy wpis, pomija szeroko dyskutowaną kwestię rozliczeń podatkowych fit-outu przez wynajmującego, skupiając się jedynie na ewentualnych obciążeniach najemcy w podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Z kolei zgodnie z art. 679 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.
Na gruncie analizowanej sprawy, przyjęty przez strony umowy sposób rozliczenia poniesionych przez najemcę kosztów prac adaptacyjnych, jest swoistego rodzaju formą kompensaty wzajemnych rozliczeń. Koszty prac poniesione przez najemcę zostaną potrącone w należnym wynajmującemu czynszu. Dochodzi więc niejako do bezgotówkowego rozliczenia wzajemnych zobowiązań, co nie oznacza jednak, że czynsz zostaje umorzony.
Kliknij i napisz do nas. Zapraszamy na konsultacjeSprawa z punktu widzenia ustawy o CIT
Wskazać należy, że z punktu widzenia ustawy o CIT, w wyniku nakładów ulepszeniowych, poniesionych na cudzej nieruchomości mogą powstawać inwestycje w obcych środkach trwałych, które podlegają amortyzacji. Aby nakłady poczynione na wynajmowanej nieruchomości uznać za inwestycję w obcym środku trwałym i amortyzować, wydatki te nie mogą być zwrócone bądź też skompensowane w inny sposób (np. wynagrodzeniem czy obniżeniem czynszu).
„Dla celów podatkowych za inwestycje w obcym środku trwałym uznać należy ogół kosztów poniesionych (zarachowanych) przez podatnika od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia przyjęcia do używania odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego” (Ożóg I. Inwestycje w obcych środkach trwałych, P. Pod. 1997, nr 7, str. 1).
Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 ustawy o CIT, regulujący kwestię przychodów nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, wymienia art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, dokonując ich wyczerpującego wyliczenia. Przepis ten tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu, czy też zawężeniu, poprzez stosowanie analogii, czy wykładni rozszerzającej. Do przychodów neutralnych podatkowo należą, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT zwrócone inne wydatki nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Wydatki niepodlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wymienia art. 16 ustawy o CIT. Zatem te wszystkie wydatki wymienione w tym przepisie, które zostały podatnikowi zwrócone, wyłączone są z przychodów podatnika.
Od czego zależne będą skutki podatkowe związane ze zwrotem kosztów?
Skutki podatkowe związane ze zwrotem kosztów, będą generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które będą zwracane podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów.
Natomiast, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym.
Jak wynika z art. 16g ust. 7 ustawy o CIT, wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3-5. Zatem, wartość początkową inwestycji w obcym środki trwałym wyznacza cena nabycia lub koszt jej wytworzenia, które koryguje się o ewentualne różnice kursowe naliczone do dnia przekazania jej do używania. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia. W myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych art. 16a – 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Nie stanowią zatem kosztów podatkowych, odpisy amortyzacyjne w części odpowiadającej kwocie nakładów inwestycyjnych zwróconych podatnikowi m.in. przez wynajmującego.
Fit-out contribution – Podsumowanie
Przyjmując, że najemca wystawi fakturę z tytułu poniesionych nakładów, zaś wynajmujący wystawi fakturę tytułem pozostałego do zapłaty czynszu, należności wynikające ze wskazanych faktur zostaną rozliczone metodą wzajemnej kompensaty należności, umowa najmu dalej obowiązuje, nie doszło do zwrotu najmowanej nieruchomości na rzecz wynajmującego, wydaje się, że najemca z chwilą rozpoczęcia amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, winien pomniejszyć dokonywane odpisy amortyzacyjne o tą ich część, jaka odpowiada kwocie nakładów inwestycyjnych zwróconych mu przez wynajmującego. Zwracane przez wynajmującego wydatki inwestycyjne najemcy winny podlegać wyłączeniu z kosztów podatkowych. Tym samym nie doszłoby do zwrotu wydatków zaliczonych do kosztów podatkowych, a więc do uzyskania przychodu podatkowego.
Kliknij i napisz do nas. Zapraszamy na konsultacjeWątpliwości budzi fakt, w jaki sposób najemca powinien rozliczyć zwrot nakładów otrzymanych od wynajmującego. Wiąże się to m.in. z faktem, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT). Zatem jeżeli kwota nakładów inwestycyjnych zostałaby w całości rozliczona w kosztach podatkowych najemcy – w tym poprzez odpisy amortyzacyjne – to ich zwrot w całości będzie stanowić jego przychód. Stanie się tak w przypadku całkowitego zamortyzowania inwestycji w obcym środku trwałym.
- W przedmiotowej sprawie, prezentuje się również stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku kompensaty nakładów zwracanych przez wynajmującego najemcy w postaci „obniżki czynszu” dochodzi do bezgotówkowego rozliczenia wzajemnych zobowiązań, co nie oznacza jednak, że czynsz jest umarzany.
- Wydaje się, że w przypadku podatników CIT zwrot nakładów, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT spowoduje powstanie przychodu, który będzie jednak korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT.
- Mając na uwadze skomplikowany charakter przedmiotowego zagadnienia oraz realne ryzyko zakwestionowania zastosowania zwolnienia, zawsze warto wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.
Podobne artykuły
Spółka komandytowa w 2024 roku- czy warto prowadzić działalność gospodarczą w tej formie?
Najem prywatny a podatek VAT, czy trzeba będzie go zapłacić?
