Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika – teoria a praktyka
1 stycznia 2018 roku mija 2 lata od wprowadzenia unormowania zasady prawnej, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Podjęliśmy próbę oceny stosowania tej zasady w praktyce pod kątem ochrony podatnika przed negatywnymi konsekwencjami często niejasnych przepisów prawa podatkowego.
Zasada ta została wprowadzona w art. 2a znowelizowanej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej Ordynacja podatkowa). In dubio pro tributario jeszcze przed nowelizacją wywodzona była z przepisów materialnego prawa podatkowego oraz Konstytucji. Stosowano ją głownie odnosząc się do art. 121 Ordynacji podatkowej zawierającego zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. Orzecznictwo sądowe stało na stanowisku, że z powyższej zasady można wyprowadzać zakaz interpretacji in dubio pro fisco, czyli rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 262/11, Legalis; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 680/99, niepubl.).
Wprowadzenie jednak in dubio pro tributario wprost do Ordynacji podatkowej może mieć niebagatelny wpływ na zakres jej stosowania. O ile bowiem do tej pory funkcjonowało jako niepisana zasada, o tyle w aktualnym stanie prawnym podatnik ma realną możliwość powoływania się na nią.
Kliknij i napisz do nas. Zapraszamy na konsultacjeRozstrzyganie na korzyść podatnika a praktyka organów skarbowych
W praktyce mogą jednak istnieć trudności w powoływaniu się na art. 2a Ordynacji podatkowej przed organami podatkowymi. Jak wynika z odpowiedzi Marszałka Sejmu z dnia 19 kwietnia 2017 roku na interpelację w sprawie stosowania nowo powołanej zasady w praktyce działalności administracji skarbowej, do końca 2016 roku in dubio pro tributario użyte zostało przez naczelników urzędów skarbowych zaledwie 41 razy. Niewykluczone jest, że niewielka ilość rozstrzygnięć powołujących się na in dubio pro tributario może wynikać z braku odpowiedniej wiedzy dotyczącej wykładni przepisów. Nową zasadę stosuje się bowiem jedynie w przypadku stwierdzenia, że dany przepis zawiera niedającą się usunąć wątpliwość. Do wniosku takiego można jednakże dojść po przeprowadzeniu dogłębnej interpretacji normy przy zastosowaniu różnych dyrektyw wykładni i określeniu, że istnieje więcej niż jedna hipoteza interpretacyjna mająca w przypadku danego przepisu zastosowanie. Przeprowadzenie takiej wykładni nie jest jednak procedurą prostą i można mieć uzasadnione wątpliwości, czy organy skarbowe rzeczywiście posiadają niezbędną ku temu wiedzę. Logicznym jest, że urzędnik, który takowej wiedzy nie posiada, nie będzie skłonny uznać, że należy zastosować art. 2a Ordynacji podatkowej.
Praktyka orzecznicza rozstrzygania wątpliwości treści przepisów podatkowych na korzyść podatnika
Wydaje się, że in dubio pro tributario ma dużo większe szanse zastosowania w praktyce stosowania prawa przez sądy administracyjne w trybie kontroli sądowej decyzji organów. Sądy są bowiem władne uchylić decyzję, jeżeli wskutek badania jej legalności uznają, że istniały przesłanki do zastosowania zasady in dubio pro tributario, a mimo to nie została ona przez organy skarbowe zastosowana. Od momentu wejścia w życie nowelizacji ordynacji podatkowej wprowadzającej art. 2a sądy administracyjne, chcąc rozstrzygać zgodnie z prawem obowiązane są brać pod uwagę ewentualny zarzut naruszenia tego przepisu. W toku analizy orzecznictwa można dojść do wniosku, że po wprowadzeniu nowelizacji sądy są skłonne wyjaśniać swoje stanowisko w kwestii in dubio pro tribitario w dużo bardziej obszerny sposób, niż przed 1 stycznia 2016 roku.
Sam fakt, że od 1 stycznia 2016 roku wydano ponad 1600 wyroków, w których, choćby pobieżnie nawiązuje się do nowo skodyfikowanej zasady wskazuje, że podatnik ma realną szansę na powoływanie się na nią.
Co więcej, sądy niekiedy same wychodzą z inicjatywą zastosowania in dubio pro tributario. Taka sytuacja miała miejsce w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 roku w sprawie dotyczącej realizacji zadań gminy w zakresie edukacji w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny wsparł swoją argumentację m.in. art. 2a Ordynacji podatkowej, stanowiąc, że „dodatkowym argumentem wspierającym rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego może być zastosowanie zasady in dubio pro tributario, zapisanej już wyraźnie w porządku prawnym od dnia 1 stycznia 2016 r.
Z treści art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej: OrdPU) wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie brzmienie art. 15 ust. 6 VATU, na potrzeby ustalenia przy których czynnościach wykonywanych przez gminę nie jest ona podatnikiem podatku VAT, takie wątpliwości wywołuje. Brak określenia wyraźnych granic, kiedy gmina występuje jako podatnik podatku VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada, sprawia, że zasada zapisana w art. 2a OrdPU może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia.” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, Legalis).
Kliknij i napisz do nas. Zapraszamy na konsultacjeReasumując
In dubio pro tributario może więc stanowić realny środek ochrony praw podatników, nie tylko poprzez powoływanie się na art. 2a Ordynacji podatkowej przed organami skarbowymi, ale również – a nawet przede wszystkim – w postępowaniu sądowoadministracyjnym.
Zapisz się na newsletterPodobne artykuły
Spółka komandytowa w 2024 roku- czy warto prowadzić działalność gospodarczą w tej formie?
Najem prywatny a podatek VAT, czy trzeba będzie go zapłacić?
